资产

内容摘要:资产是指由企业过去交易或事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。 资产指任何公司、机构和个人拥有的任何具有商业或交换价值的东西。 资产的分类很多,如流动资产、固定资产、有形资产、无形资产、不动产等。

基本含义

概述

资产是指企业过去的交易或事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。任何营商单位、企业或个人拥有的各种具商业或交换价值的东西。[4] 资产按其流动性可以分为流动资产、和非流动资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的由企业拥有或有控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

资产是企业、自然人、国家拥有或者控制的能以货币来计量收支的经济资源,包括各种收入、债权和其他。

资产是会计最基本的要素之一,与负债、所有者权益共同的构成的会计等式,成为财务会计的基础。

在会计恒等式中:资产=负债+所有者权益。

简单的说,资产就是能把钱放进你口袋里的东西,负债是把口袋里钱的金额开个收据给别人。

根据定义,资产具有以下几个方面的特征:

1.资产预期会给企业带来经济利益

是指资产直接或间接导致资金或现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动,也可以是非日常活动;带来的经济利益可以是现金或者现金等价物,或者是可以转化为现金或者现金等价物的形式,或者是减少现金或现金等价物流出的形式。

如果某一项目预期不能给企业带来经济利益,就不能将其确认为企业的资产,前期已经确认为资产的项目,如果不能再为企业带来经济利益,也不能在将其确认为企业的资产。

2.资产应为企业拥有或者控制的资源

资产作为一项资源,应为企业拥有或者控制,具体是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业控制。

通常在判断资产是否在时,所有权是考虑的首要因素,但在有些情况下,虽然某些资产不为企业所拥有,即企业并不享用其所有权,但企业控制这些资产,同样表明企业能够从这些资产中获取经济利益。

3.资产是由企业过去的交易或者事项形成的

只有过去的交易或事项才能产生资产,企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

资产应当由企业过去的交易或者事项所形成,过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项,只有过去的交易或者事项才能产生资产,企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如,企业有购买某项存货的意愿或者计划,但是购买行为尚未发生,就不符合资产的定义,不能因此而确认存货资产。

4.资产必须能够用货币来计量

分类

分类按照不同的标准,资产可以分为不同的类别。按耗用期限的长短,可分为流动资产和长期资产;根据具体形态,长期资产还可以作进一步的分类;按是否有实体形态,可分为有形资产和无形资产中国会计实务中,综合这几种分类标准,将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产等类别。

特征

资产(assets)是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。它是企业从事生产经营活动的物质基础,具有以下几方面特征:

1.资产是一项由过去的交易或者事项形成的资源。资产必须是现实的资产,而不能是预期的资产。这里所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。

也就是说,只有过去的交易或事项才能形成资产,企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

例如,企业有购买某存货的意愿或者计划,但是购买行为尚未发生,就不符合资产的定义,不能因此而确认为存货资产。“过去形成”原则在资产的定义中具有举足轻重的地位,这也是传统会计的一个显著特点。尽管现有的一些现象,特别是衍生金融工具的出现,已对“过去形成”原则提出了挑战,但这一原则仍然在实物中得到普遍的接受。

2.资产必须由企业拥有或控制。由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资产的所有权,或者虽然不享有某项资产的所有权,但该资源能被企业所控制。例如,融资租入的固定资产,按照实质重于形式的要求,也应将其作为企业资产予以确认。

3.资产预期会给企业带来经济利益。预期会给企业带来经济利益,是指直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。资产必须具有交换价值和使用价值。没有交换价值和使用价值、不能给企业带来未来经济利益的资源不能确认为企业的资产。

例如,待处理财产损失或已失效、已毁损的存货,他们已经不能给企业带来未来经济利益,就不应该再作为资产出现在资产负债表中。

按照中国的企业会计准则,符合上述资产定义的资源,还要在同时满足以下条件时,才能确认为资产:

①与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

从资产的定义可以看出,能否带来经济利益是资产的一个本质特征,但现实生活中,经济环境瞬息万变,与资源有关的经济利益能否流入企业或能够流入多少实际上带有不确定性。因此,资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来,如果根据编制财务报表时所取得的证据,与资源有关的经济利益很可能流入企业,那么就应该将其作为资产予以确认;反之,不能确认为资产。

②该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

资产以各种具体形态分布或占用在生产经营过程的不同方面,按其流动性通常可分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。

历史发展

在完整的会计理论和公认会计原则尚未形成之前,对资产的定义,往往是与经济学家联系起来的。如美国会计学家斯普瑞格(C.E.Sprague)在1907年出版的《账户原则 》(Philosophy of Accounts)一书中,将资产定义为“以前所提供服务的聚集和将要获取的服务的贮存”。

1929年出版的《会计中的经济学》(Economics of Accountancy)认为,资产是“指处于货币形态的未来服务,或可转换货币的未来服务。……这些服务之所以成为资产,仅仅因为它对某个人或某些人有用”。可见看出,这种定义与当时的经济学者内在的联系。

在40-50年代会计准则基本形成时,有关资产的定义产生了根本的变化。美国注册会计师协所属的会计名词委员会于1953年发布的第一会计名词公报,转而从会计规则角度来定义资产。这份公告定产:资产是依据会计的规则或原则,而在账簿上结转到账户借方余额所代表的事物。美国会计原则委员会于1970年所发布的第四号报告也认为,“资产是企业按照公认会计原则所确认和计量的经济资源”。

1970以后,会计界对资产的定义,又走向与经济学结合的道路。最具代表性的定义当数美国财务会计准则委员会在财务会计概念结构公德第六号中的界定:“资产是一特定主体因为过去的交易或事项而形成的,并为主体拥有或控制的、可能的未来经济利益”。

其它国家和国际性组织在研究、制订财务会计概念结构时,都程度不同地采纳了这一定义,将资产的根本特征界定为未来经济利益。

从未来经济利益角度来界定资产,确实反映了资产的核心和本质。但是,财务会计的基本特征要求,会计只核算与报告那些明确、可靠地进行计量的对象,任何存在计量上困难的内容,财务会计都不进行反映。

显然,未来经济利益难以准确、可靠地计量。将资产定义为未来经济利益,财务会计的其他基本特征不统一,从而损害了财务会计理论的内在一致性。

中国于1992年底所发布的《基本会计准则》,采取了一种折衷式的处理,将资产定义为“能够用货币计量的经济资源”,就认识水平而言,既避免了按照会计规则确定资产的不合理的逻辑,也回避了未来经济利益过于抽象、无法计量的矛盾,具有一定的合理性。但从发展的眼光看,这一定义同样具有阶段性。

未来对资产定义的讨论,不仅要联系财务会计的假设、目标等,而且发展的眼光,这一定义同样具有阶段性。

泡沫问题

资产现状分析

2012年11月中国生产者物价指数(PPI)同比下降2.2%,连续9个月负增长,而且厂家的库存量是满的。生产过剩的迹象十分明显,除非中国国内市场能消化这些过剩库存,否则中国企业将面临新的问题。”

数据显示,中国1—11月份的固定资产投资同比增长20.7%,与前10个月相同。尽管公共投资增加弥补了民间投资的下降,但由于面临产能过剩和美国‘财政悬崖’等问题,中国经济复苏的不确定因素依然很多。

担忧

2012年12月9日公布的中国官方统计数据表明,中国虽然避免了在可预见未来的经济硬着陆。然而在令人鼓舞的数据背后,存在一些更令人担心的迹象。

中国是一个出口主导的经济体,出口和固定资产投资是推动经济增长的两个主要支柱。东亚国家通过出口保持了经济的高增长。但是,几乎所有出口主导的国家最终都出现了货币供应过量和资产泡沫的问题。日本不过是资产泡沫破裂的第一个国家。

重新审核

重新定义

《企业财务报告条例》和《企业会计制度》对资产的重新定义

中国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为:资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。这一定义,忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质,即资产应当是“预期会给企业带未来经济利益”。

按照中国基本准则规定的定义,在实务工作中产生的主要问题是:即使企业拥有或者控制的资源不能再给企业带来未来经济利益,仍然作为企业的资产在资产负债表上列示,从而造成了企业产不实。

例如,由于技术进步,原有设备已经被淘汰或长期闲置不用,或从国外引进的设备原材料供应等原因在国内无法使用、这些设备不能给企业带来经济利益,但因其符合资产定义而仍作为企业的资产,其价值仍反映在会计报表的资产方,造成企业虚增资产,对外提供的财务会计报告所反映的信息因此也失去其真实性。

《企业财务会计报告条例》(国务院第287号令发布,自2001年1月1日起施行)第九条中对资产进行了重新定义:资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。并以此为依据制定了《企业会计制度》。

对比两个定义可以看出,《企业财务会计报告条例》中资产定义在三个方面对原定义作了修正:一是新的定义把资产的内涵真正揭示了出来,强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益,而原定义却忽视了这一点。企业拥有或控制的资产必须具有用性和盈利性,具有为企业服务能力或服务潜力、能为企业带来经济利益或者控制别人得到这种利益都应该是企业的资产。

相反,如果企业某项财产预期不能给企业带来未来经济利益,则该财产不能确认为企业的资产,如待处理财产损失预期不会导致经济利益流入企业,则不能作为企业的资产。

二是新定义中删去了“能以货币计量”这一定语。笔者认为主要原因是,货币计量是会计确认和计量的问题,不是资产的本质特征,只需要在关于资产的确认标准中规定,不必在资产的定义中进行提及。

三是新定义中把“经济资源”修正为“资源”。预期能给企业带来经济利益的不仅仅是经济资源,也不仅仅是单一的、静态的、具体的某一资产。会计上没有确认和计量但确实能为企业带来未来经济利益的其它项目,如知识产权、人力资源、商誉等也应该是企业的资源,而且是越来越重要的资源。

国际会计准则在框架中将资产定义为“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的可望向企业流入未来经济利益的资源”,可以看到,变化后的定义从理论上与国际会计准则保持了内在的一致,其实践意义是可以据资产的定义明确纳入会计核算的资源范围。

重新思考

中国《企业财务报告条例》和《企业会计制度》对资产的重新定义可以说是中国会计理论与实务的重大突破,对于提高会计信息质量有十分重大的意义,但笔者认为新定义也有两点不妥之处:

1.关于特定主体对资产的权利即资产的法律特征问题。

某一特定主体与作为资产的“资源”究竟存在怎样的权利关系,也是资产概念的另一实质问题。原定义和新定义都认为是“拥有或控制”,笔者认为,如果将资产的内涵理解为能给企业带来经济利益的“资源”,则资源是“控制”而不是“拥有或控制”。

一方面,“拥有”自然就能“控制”,将二者并列有重复之嫌,而且企业的资产和是否拥有该资产的所有权并无必然联系。如融资租赁就是一个典型的例子。出租方在融资租赁期内,对租赁物有所有权,但与该租赁物相关的风险和报酬已经转移给承租方,出租方对租赁物并非不具有实际控制权:而承租方对租赁物虽然没有所有权但有控制权。

另一方面,企业的资产要么来源于所有者,要么来源于债权人,企业不存在拥有所有者和债权人的资产所有权。因此,以实际控制权来确认资产比较合理和恰当。所以,笔者认为,某一特定主体对资产的权利是“控制”。关于这一点可从国际会计准则中资产的定义中得到佐证。

2.关于资产的来源。

新定义中的资产来源于“过去的交易、事项”,这只是对历史信息作出反映,没有着眼于未来的价值增值运动。资产既然是企业控制的资源,那么相关的交易或事项必然已经发生,没有必要在资产定义中加上这一多余的定语来说明其来源。

定义只要能体现资产的两个要义,明确资产的两个本质特征即法律特征(为企业所控制)和经济特征(具有未来经济利益)就是科学而严密的。据此,可以将资产定义表述为:“是为企业所控制的、能为企业带来未来经济利益的资源”。

确认

确认从理论上看,最严格的资产确认程序,应该是从资产的定义出发,确定资产的最本质属性,然后,根据这一本持属性的要求,建立资产确认的具体标准。

以美国财务会计准则委员会的定义为例:首先,“未来的经济利益”构成了资产的本质要求,任何不具备未来经济利益的内容,都不能被确认为资产。这样,会计上的一些递延支出与待转销损失,就不应该作为资产的形式出现;其次,资产还应与特定的主体相联系,如某项未来经济利益不能被该主体所拥有或控制,它也不能作为该主体的资产。

这就将一些公共性资源,排除在企业资产之外;第三,任何资产,都应该是企业因为过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外。当然由于资产的定义目还不统一,因此,资产的确认标准,也很难进行严格的界定。

从历史发展角度看,资产的确认经历了从收付实现制发展权责发生制,再向现金流动制转变的反复。

理论上看,最严格的收付实现制以收到现金为收入,付出现金为费用。这样,企业所有的资产就应该是现金资产,不存在任何非现金资产。

在这一理论下,资产的确认较简单、直观。但是,只要是商品经济,就离不开商业信用。也就是说,企业必须有相应的债权和债务,从而,出现了对收付实现制的第一次修正,资产的确认扩展到对债权、债务的确认。工业革命导致机器化大生产,固定资产问题再次成为会计所必要考虑的内容。

收付实现制出现了进一步的修订,将固定资产和折旧问题纳入确认的范畴。多次修正的结果是:权责发生制逐步取代收付实现制,成为会计确认的基础。

按照权责发生制,资产的确认标准是企业已取得或拥有该项资产的权利,这样,对一些权利如购销合同、一些重要的资源如人力资源、一些重要的未来经济利益如商誉(包括自创商誉)等,都应该确认为企业的资产。

考虑到会计基本假设中货币主价以及会计信息质量特征中可靠性和可验证性等的限制,这些还无法确认为资产。因此,资产确认基础是权责发生制与收付实现制的混合。

随着经济环境的改变,特别是创新金融工具在企业中的逐步应用,传统的资产确认标准 会发生根本性的改变。一些国家或国际性的组织如美国的财务会计准则委员会和国际会计准则委员会,已将“风险和报酬的实质性转移”作为资产和负债的确认标准,而不考虑某项工具的法律所有权是否转移(即:交易行为的发生)。这样,有可能会对现行的会计基础进行再一次修订,从而导致现金流动制的产生和应用。

资产计量

计量所谓计量,是指会计要素量化的过程和方法。计量,也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。

理论的资产计量属性,应该体现了资产的本质特征。如果认为资产的本质特征是未来的经济利益,相应的计量属性应该体现:第一,反映产出,而不是过去的历史投入。

这样,最恰当地反映未来经济利益的计量属性,应该是未来现金流量现值。但是,这一属性无法满足可靠性和可验证性的要求,因此,具体会计实务往往是从投入角度确定计量属性,要求排除人为估计等因素,较为客观,可以验证。而所有计量属性中,只有资产的取得成本(即历史成本)符合上述要求。因此,会计实务中资产的计量仍以历史成本属性为主。

在经济环境发生了重大变化、特别是衍生金融工具广泛应用于企业经营活动中,企业所持有的资产的性质发生了变化。为此,一些国家的准则制订机构深度运用新的计量属性,以合理地反映企业所持有资产的价值。公允价值是应用较多的属性之一,美国、加拿大英国等的准则制订机构都同意将或准备将公允价值作为因衍生金融工具而形成的金融资产的计量属性。

至于量单位的选择,较为简单。在特价基本稳定的环境下,名义货币单位可以较准确地反映企业资产的真实价值;而在物价变动幅度较大的环境下,不变购买力单位更为合理。

综观各国会计实务,资产的计量基本上以历史成本/名义货币模式为主,即使其物价产生一定幅度的变动,也是如此。这说明,资产计量更多地是从可验证性和操作方便等因素出发的。这多少也反映了会计这门学科的务实属性。

报告资产的报告,主要是通过资产负债表进行的。但在对资产负债表中资产方项目的梳理上,存在着收入/费用观与资产/负债观之争。

按照收入/费用观,利润是收入减费用后的余额。这样,凡是不符合费用要素规定的各种支出,都不能进入利润表,而在资产负债表的借方反映。这些不符合资产的资产负债表所反映的资产项目,有些不符合资产的本质规定。典型的有各种递延支出或待转销损失。会计实务多采用这一模式报告资产。

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